1.- Arrendamientos de bienes inmuebles distintos de vivienda
Habida cuenta de la crisis sanitaria que estamos padeciendo y las consecuencias aparejadas, resulta innegable que una de las cuestiones que todo arrendador y arrendatario se plantean es la posibilidad de modificar los contratos de arrendamiento formalizados.
Sin ánimo de entrar en la discusión sobre la concurrencia de fuerza mayor o la aplicación de la controvertida cláusula rebus sic stantibus, consideramos que es momento para que las partes lleguen a un acuerdo razonable que tenga en consideración la situación actual. Dicho acuerdo puede consistir en:
- Condonación total o parcial de la renta.
- Fraccionamiento de las rentas de arrendamiento.
- Combinación de las anteriores: condonación parcial de la renta y fraccionamiento de la parte no condonada.
Desde la perspectiva fiscal, principalmente el Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), los acuerdos a que lleguen las partes deberán documentarse por escrito.
En este sentido, recordar que el devengo del IVA en las operaciones de arrendamiento se entiende en el momento en el que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Por lo tanto, sólo en el caso de que formal y expresamente se suspenda temporalmente la relación contractual arrendaticia, o se modifique el momento de su exigibilidad, se dejará de devengar el IVA e IRPF por la renta inicialmente pactada. En caso de no alcanzar un acuerdo, habrá que declarar e ingresar el IVA e IRPF con independencia de que se haya cobrado/pagado.
Por todo ello, recomendamos que los arrendadores y arrendatarios revisen y dejen por escrito los acuerdos a los que puedan llegar durante el tiempo que dura esta crisis sanitaria.
2.- Modificación de la base imponible del IVA: créditos incobrables.
No es infrecuente que facturas emitidas por empresarios y profesionales se queden sin cobrar. Cuando esto sucede, uno de los principales problemas a que se enfrentan las empresas y los autónomos es a la obligación de ingresar el IVA. Con el fin de minimizar los efectos negativos de los impagos, la ley del IVA prevé la posibilidad de recuperar el IVA de las facturas pendientes de cobro a través de la modificación de la base imponible del impuesto.
¿Cuáles son los requisitos que deben cumplirse para modificar la base imponible?
La base imponible podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna los siguientes requisitos:
- Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido cobro de todo o parte del crédito. Cuando el acreedor sea una PYME podrá optar entre acortar este plazo a seis meses o aplicar el plazo general de un año. Tratándose de operaciones a plazos o con precio aplazado, el plazo de un año o, en su caso, el plazo de seis meses empieza a contar desde el vencimiento del plazo o plazos impagados y no desde el devengo del impuesto repercutido.
- Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros de IVA.
- Que el destinatario de la operación tenga la condición de empresario o profesional. Si este no fuera el caso, que la base imponible de la operación sea superior a 300 euros.
- Que el acreedor haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Si se cumplen los requisitos anteriores, el acreedor podrá modificar la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del citado plazo de un año o, en el caso de PYMES, en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo, la modificación por esta vía deviene improcedente.
¿Cuál es el procedimiento a seguir para modificar la base imponible?
El acreedor deberá cumplir con los siguientes requisitos:
- Expedir en serie específica y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique, o en su caso, se anule la cuota repercutida, debiendo acreditar tal remisión. La factura rectificativa debe indicar el número y la fecha de la factura original a la que modifican, e indicar que es de una factura rectificativa al amparo de lo establecido en la Ley del IVA. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas, y las mismas pertenezcan a un mismo periodo y destinatario.
- Comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible efectuada. La comunicación a la Delegación o Administración de la AEAT se realizará a través del formulario disponible a tal efecto en la Sede Electrónica de la AEAT (Modelo 952) y deberá ir precedida de la presentación de la siguiente documentación complementaria:
- Copia de las facturas rectificativas.
- Los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
- En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor.
La presentación de la documentación complementaria generará un código de asiento de registro que obligatoriamente debe consignarse en el apartado “Documentación adicional obligatoria” del Modelo 952.
Por su parte, el destinatario de la operación afectada por la modificación, que tenga la condición de empresario o profesional deberá:
- Hacer constar en la declaración-liquidación del período en que se reciban las facturas rectificativas, el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
- Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT (Modelo 952), la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignar el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en la declaración-liquidación del periodo en que se reciban las facturas rectificativas.
El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor.
Por último, cabe señalar que no procede modificar la base imponible en los siguientes casos:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, en la parte afianzada o asegurada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas.
- Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que cumplan los requisitos para ser considerados incobrables.
- Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (península y Baleares), ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
Expuesto lo anterior, recomendamos que se revise la antigüedad de las facturas emitidas pendientes de cobro para en su caso, identificar aquellas que tengan una antigüedad superior a seis meses en el caso de entidades cuyo volumen de facturación en el año anterior sea inferior a 6 millones de euros, o de un año para el resto de los contribuyentes.
3.- Modificación de la base imponible del IVA: clientes declarados en concurso de acreedores.
Debido a la extraordinaria situación que estamos viviendo, es probable que alguno de los clientes que tenemos se vea obligado a solicitar el concurso de acreedores. En estos supuestos, las empresas y los autónomos podrán recuperar las cuotas de IVA repercutidas cuando el destinatario no haya hecho efectivo el pago y se dicte auto de declaración de concurso.
Es importante señalar que la modificación de la base imponible se deberá realizar en el plazo de tres (3) meses a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración del concurso del deudor (cliente).
De acuerdo con el Reglamento de IVA, los destinatarios de la factura rectificativa serán el deudor y el administrador concursal.
¿Cuál es el procedimiento a seguir para modificar la base imponible?
El acreedor deberá cumplir con los siguientes requisitos:
- Expedir en serie específica y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique, o en su caso, se anule la cuota repercutida, debiendo acreditar tal remisión.
- Comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible efectuada.
La comunicación a la Delegación o Administración de la AEAT se realizará a través del formulario disponible a tal efecto en la Sede Electrónica de la AEAT (Modelo 952) y deberá ir precedida de la presentación de la documentación complementaria descrita en nuestra reseña anterior relativa a los créditos incobrables.
Es importante señalar que no procede modificar la base imponible en los siguientes casos:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, en la parte afianzada o asegurada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas.
- Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que cumplan los requisitos para ser considerados incobrables.
- Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (península y Baleares), ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
Por último, señalar que el mecanismo descrito en la nota anterior (créditos incobrables) y este son incompatibles entre sí. Es decir, una vez dictado el auto de concurso, no cabe la posibilidad de utilizar el mecanismo de modificación de la base imponible para créditos incobrables.
4. Posibilidad de cambiar la modalidad del pago fraccionado en el Impuesto de Sociedades.
La cuestión no es superficial toda vez que, al cambiar la modalidad del pago fraccionado en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “IS”), el contribuyente tiene la posibilidad no sólo de incrementar la tesorería de la empresa sino, además, no adelantar o financiar a la Hacienda Pública.
Debido a la crisis sanitaria derivada del COVID-19, resulta más que probable que la empresa no obtenga los mismos resultados que en el ejercicio anterior. Es por esto que, con el objetivo de preservar la liquidez de las empresas y autónomos, la determinación del pago fraccionado es fundamental.
Para el cálculo del pago fraccionado existen dos modalidades. Por un lado, la modalidad de general o de cuota, prevista en el artículo 40.2 de la Ley del IS (en adelante, “Modalidad General o Cuota”) y, por otro lado, la modalidad de bases, prevista en el artículo 40.3 de la Ley del IS (en adelante, “Modalidad de Bases”).
Por tanto, para aquellos contribuyentes que determinaban su pago fraccionado conforme a la Modalidad de Cuota, por ser su importe neto de la cifra de negocios (en adelante, “INCN”) en el ejercicio anterior e inferior a 6.000.000€ y haber optado por esta modalidad, se permite ahora aplicar la Modalidad de Bases.
Asimismo, para los contribuyentes cuyo INCN sea superior a 6.000.000€, recomendamos la lectura del apartado 5 de la presente nota en la que se describe el funcionamiento de las provisiones y deterioros contables, con la finalidad de disminuir el resultado contable y, en consecuencia, el pago fraccionado mínimo.
a. Modalidad General o de Cuota
Bajo esta modalidad, se aplica un porcentaje del 18% sobre la cuota a ingresar de la última declaración del IS. A efectos de calcular el primer pago fraccionado del ejercicio 2020, el resultado del pago fraccionado se calcularía conforme a los resultados obtenidos en el ejercicio 2018, toda vez que el IS del 2019 todavía no se ha presentado.
Por el contrario, el segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2020 (a presentar el 20 de octubre y 20 de diciembre) se calculará sobre el resultado del ejercicio 2019, el cual ya se habrá presentado en julio de 2020, siempre y cuando el período impositivo coincida con el año natural.
b. Modalidad de Bases
En primer lugar, conviene poner de manifiesto que esta modalidad es obligatoria para aquellos contribuyentes cuyo INCN haya sido superior a 6 millones de euros en el ejercicio anterior. Esta modalidad consiste en aplicar, sobre la base imponible que resulte de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural, los siguientes porcentajes en función del INCN del ejercicio 2019:
- Si el INCN < 10.000.000 €: se aplica el porcentaje del 17%.
- Si el INCN > 10.000.000€: se aplica el mayor de (i) 23% del resultado contable o (ii) el 24% de la base imponible.
Por último, para obtener la cuota a ingresar, sobre el resultado de aplicar el porcentaje descrito anteriormente en función del INCN, se deducirá las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos fraccionados efectuados.
Es decir, bajo esta modalidad, la base de cálculo del pago fraccionado atenderá exclusivamente a los ingresos obtenidos durante el propio ejercicio 2020 y no estará basado en una previsión estimada en base a lo que ocurrió el ejercicio anterior.
c. Diferencia entre la Modalidad General o de Cuota respecto a la de Bases
Además de la diferencia en el cálculo anteriormente mencionada, el fundamento de la Modalidad de Cuota consiste en suponer que el contribuyente obtendrá unos beneficios similares a los que obtuvo en el ejercicio anterior. Por su parte, el fundamento de la Modalidad de Bases consiste en un método ajustado a la realidad de los beneficios obtenidos durante el ejercicio.
Esta suposición se realiza en aras a facilitar a los contribuyentes el cálculo de los pagos fraccionados, pues no cabe duda de que llevar una contabilidad trimestral, en condiciones normales, conlleva el empleo de mayores recursos de la empresa.
En la medida en que la cuota íntegra del ejercicio 2019, en muchos casos, será superior a la correspondiente al ejercicio 2020 debido a la situación de crisis sanitaria, mediante la aplicación del método de cálculo previsto en la Modalidad de Bases se consigue reducir el resultado de la cuota a ingresar en concepto de pago fraccionado.
d. Novedades introducidas en el RDL 15/2020 que permiten cambiar la modalidad del pago fraccionado
De acuerdo con el artículo 9 del RDL 15/2020, se permite modificar la modalidad del pago fraccionado a determinados contribuyentes.
- Contribuyentes que pueden solicitar el cambio en la modalidad de pago fraccionado: El RDL 15/2020, distingue en función el INCN. En concreto, distingue entre:
- Contribuyentes con INCN en 2019 inferior a 600.000 euros: podrán ejercitar la opción hasta el 20 de mayo, en la medida en que el plazo originario de presentación e ingreso se encuentra aplazado hasta esa fecha.
- Contribuyentes con INCN en 2019 superior a 600.000 e inferior a 6.000.000 millones de euros: podrán ejercitar la opción en el momento de la presentación del segundo pago fraccionado, durante los 20 primeros días del mes de octubre de 2020, en la medida en que el primer pago fraccionado no fue objeto de aplazamiento para estos contribuyentes.
Cabe señalar que los grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal no les resultará de aplicación lo descrito en el párrafo anterior.
- ¿Cómo se puede optar por la Modalidad de Bases? La opción se ejercita aplicando directamente la Modalidad de Bases en el correspondiente modelo 202 de pago fraccionado.
- ¿Hasta cuándo queda el contribuyente vinculado por la Modalidad de Bases? Cuando se ejercite la opción, la misma será vinculante, exclusivamente, respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo. Es decir, sólo será aplicable durante el ejercicio 2020. Si con posterioridad quisiéramos seguir optando por esta modalidad, habrá de optarse a través de la presentación del correspondiente modelo 036/037 durante el mes de febrero del ejercicio en cuestión.
e. Medidas adicionales que pueden adoptar los contribuyentes para reducir la base del pago fraccionado
Al margen de la propia disminución en los ingresos de la empresa, es posible dotar ciertas provisiones y/o deterioros contables para conseguir reducir al máximo la base sobre la que calcular el pago fraccionado.
Concretamente, es posible dotar provisiones o deterioros por, entre otros, los siguientes conceptos:
- Provisión para reestructuraciones (cuenta 146 y 5296 del PGC2).
- Pérdidas por deterioros de inmovilizado intangible (cuenta 290), inmovilizado material (cuenta 291), inversiones inmobiliarias (cuenta 292), existencias (cuentas del subgrupo 39 o cuenta 599), créditos comerciales (490, 499 ó 598), entre otras.
Desde el departamento fiscal de BORSO les mantendremos informados de las actuaciones tendentes a mejorar la liquidez de las empresas y autónomos.
