El 27 de enero se publicó la sentencia en el asunto C-788/19 (en adelante, “la Sentencia”), del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) por la que se establece que la normativa reguladora de la Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (“Modelo 720”), es contraria al Derecho de la Unión Europea (“UE”).
A continuación analizamos en tres breves epígrafes tanto la normativa reguladora del controvertido Modelo 720 como el contenido de la Sentencia y las conclusiones que pueden extraerse de todo lo anterior.
¿Qué establece la normativa propia del Modelo 720?
Recordemos que la normativa reguladora del citado Modelo 720 establece, entre otros, los siguientes aspectos controvertidos:
- La obligatoriedad de presentar la declaración por aquellos contribuyentes que sean titulares de bienes y derechos situados en el extranjero y siempre que la valoración de éstos supere ciertos umbrales.
- La consideración de ganancia patrimonial no justificada de aquellos bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los que no se hubiera declarado su existencia en plazo. Estas ganancias patrimoniales no justificadas deben integrarse como renta general dentro del último periodo de los no prescritos, salvo que el contribuyente demuestre (i) que proceden de rentas declaradas; o (ii) que proceden de ejercicios respecto de los cuales el titular no tuviere la condición de contribuyente. (Véase el párrafo 2º del artículo 39 de la Ley del IRPF). Las principales implicaciones que se derivan de esta consideración son las siguientes:
- La norma hace abstracción del origen o fuente de los bienes y derechos, sometiéndolos a tributación de acuerdo con las escalas generales de gravamen al margen de si, por ejemplo, estas rentas o derechos proceden del ahorro (i.e. no es lo mismo una renta procedente del alquiler de un inmueble localizado en el extranjero que los dividendos o ganancias patrimoniales procedentes de una cartera de inversión).
- La norma establece una suerte de imprescriptibilidad al establecer que deben declararse dentro del último ejercicio no prescrito, en la medida en que el cómputo del plazo de prescripción se inicia con la misma declaración.
- La norma establece una presunción iuris et de iure – que no admite prueba en contrario – de que los bienes o derechos proceden de ejercicios no prescritos. El contribuyente sólo puede evitar que el importe de los bienes y derechos se integre como ganancia patrimonial no justificada probando (i) que proceden de rentas declaradas o (ii) que proceden de ejercicios en los que no tenía la consideración de contribuyente, a diferencia de lo que ocurre respecto de aquellos bienes y derechos que, a pesar de no haber sido declarados, se encuentran localizados en territorio español. (Véase la diferencia existente entre los párrafos 2º y 1º del artículo 39 de la Ley del IRPF).
- La imposición de una sanción equivalente al 150% del importe la cuota derivada de la ganancia patrimonial no justificada.
- La imposición de sanciones formales por la omisión de datos o conjuntos de datos.
¿Qué dice la Sentencia?
- Respecto de la obligatoriedad de presentar el Modelo 720: constituye una restricción a la libre circulación de capitales en la medida en que trata de manera desigual a aquellos contribuyentes cuyos bienes y derechos están localizados en territorio español respecto de aquellos contribuyentes cuyo patrimonio está localizado fuera de España. No obstante lo anterior, el TJUE considera que dicha discriminación está justificada por razones imperiosas de interés general, y define dicho interés general como la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude fiscal.
- Respecto de la imprescriptibilidad y la capacidad probatoria: el TJUE considera desproporcionado que la Administración española pueda cuestionar la prescripción ya consumada en favor del contribuyente, lo cual vulnera la exigencia fundamental de seguridad jurídica.
- Respecto de la sanción del 150%: el TJUE considera que tiene un carácter extremadamente represivo y que, su acumulación con las sanciones formales, puede dar lugar, en muchos casos, a que el importe total adeudado por el contribuyente supere la totalidad del valor de los bienes y derechos en el extranjero.
- Respecto de las sanciones formales: considera que estas sanciones de cuantía fija no guardan proporción con las multas establecidas para infracciones similares cometidas en un contexto puramente nacional y que, además, resultan acumulables a la sanción proporcional del 150%, motivo por el cual constituye una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.
¿Qué conclusiones podemos sacar?
- La Sentencia resulta directamente aplicable en España en virtud del principio de primacía del Derecho de la UE.
- Deja de estar en vigor el régimen sancionador, el cual deberá ser objeto de reformulación por parte de España.
- La Sentencia abre la posibilidad de reclamar los importes regularizados como ganancias patrimoniales y las sanciones formales en la medida en que la propia Sentencia no limita la retroactividad de sus efectos.
- La vía para reclamar dichos importes – administrativa o jurisdiccional – dependerá del plazo en el que los mismos fueron satisfechos. Pareciera que la devolución de ingresos indebidos podrá ser efectiva en la medida en que se hubieran satisfecho en un periodo no prescrito. En caso contrario, habrá que analizar la posibilidad de iniciar un procedimiento de responsabilidad patrimonial del estado.
- La obligación de presentar el Modelo 720 sigue en vigor.
- En lo que a la prescripción se refiere, parecería razonable que el párrafo 2 del artículo 39 se adaptara a lo establecido en su párrafo 1. De tal modo que, si el contribuyente puede probar que los bienes y derechos situados en el extranjero proceden de ejercicios prescritos, dichos bienes no tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas. Sin embargo, habrá que estar a lo que determine el legislador.
Desde BORSO les mantendremos informados de las novedades legislativas que se vayan sucediendo y les recomendamos que, en caso de verse afectado por alguna de las situaciones anteriores, recurran a un análisis jurídico detallado sobre (i) la procedencia de una posible reclamación y (ii) la vía más efectiva para su materialización.
